Освобождение от НДС при реализации научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ
Освобождение от уплаты НДС предоставляется при выполнении на территории Российской Федерации следующих научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР):
1) относящихся к созданию новых или усовершенствованию существующих продукции и технологий при условии выполнения в составе НИОКР следующих видов деятельности (подп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ):
—— разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;
—— разработка новых технологий;
—— создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание;
2) осуществляемых учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ);
3) осуществляемых за счет средств бюджетов и указанных в НК РФ специальных фондов (подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ).
Коммерческим организациям, не являющимся специальными учреждениями и не получающим бюджетные средства, может быть интересна первая из перечисленных выше льгот. Для целей ее применения важно определить, какие именно виды работ будут квалифицироваться в качестве НИОКР и какими конкретно характеристиками должна обладать деятельность, чтобы соответствовать приведенным в НК РФ определениям. Учитывая, что эта норма является относительно новой, вопросы квалификации видов деятельности организаций в качестве поименованных в НК РФ не становились предметом судебных споров и разъяснений налоговых органов. При этом существует достаточно обширная практика, касающаяся трактовки непосредственно определения НИОКР для целей применения льгот специализированными организациями и пользователями бюджетных средств. На наш взгляд, логика, прослеживающаяся в соответствующих судебных решениях и письмах налоговых органов, может быть использована и коммерческими организациями.
В отсутствие определения НИОКР для целей освобождения от НДС при оценке обоснованности применения льготы налоговыми органами и судами используется понятие, предусмотренное законодательством о научной деятельности (ст. 2 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике» от 23.08.1996 № 127-ФЗ; далее — Закон о науке), а также нормы гражданского законодательства, регулирующие выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (гл. 38 Гражданского кодекса РФ). Исходя из правоприменительной практики при квалификации реализованных работ в качестве НИОКР во внимание принимается фактическое содержание выполненных работ, направленных на получение новых решений и знаний (в т.ч. разработка новых продуктов, тех- нологий, документации) (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2009 № А10-3022/08-Ф02-2085/09, Московского округа от 14.07.2009 № КА-А40/6488-08-П, Волго-Вятского округа от 11.01.2010 № А82- 2270/2008-27), при этом получение результатов от использования НИОКР не является необходимым условием применения льготы (постановление ФАС Московского округа от 14.10.2009 № КА-А40/10616-09). При квалификации работ в качестве НИОКР судами могут приниматься во внимание формулировки договоров (постановление ФАС Московско- го округа от 29.03.2006 № КА-А40/2158-06), в отдельных случаях судами дополнительно используются экспертные заключения о соответствии реализованных работ критериям научной деятельности (постановление ФАС Поволжского округа от 19.02.2008 № А55-6449/2007-44).
По мнению судов, выполнение НИОКР должно осуществляться на основании технического задания, а результаты выполненных работ должны быть подтверждены соответствующими расчетами и зафиксированы на носителе (см., например, постановление ФАС Московского округа от 02.07.2009 № КА- А40/5975-09). На практике арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика, когда налоговые органы пытаются оспорить применение льготы в части работ, не связанных непосредственно с научно-исследовательской деятельностью (например, транспортировка изделия), если такие работы поименованы в техническом задании и связаны с выполнением НИОКР (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2010 № А56-20453/2008). Суды также не соглашаются с требованием налоговых органов о необходимости государственной регистрации НИОКР для целей применения льготы (приказ Миннауки России от 17.11.1997 № 125, постановление ФАС Московского округа от 23.09.2009 № КА-А40/9487-09).
Предметом споров специализированных организаций с налоговыми органами может быть также статус такой научной организации или учреждения образования для целей применения льготы. При рассмотрении споров суды могут принять во внимание, закреплена ли деятельность по реализации НИОКР в учредительных документах налогоплательщика. Однако решающим фактором при определении основного вида деятельности налогоплательщика может явиться соотношение удельного веса деятельности по реализации НИОКР в общем объеме выпущенной продукции (работ, услуг) (п. 9 Правил отнесения видов экономической деятельности к классу профессионального риска, утв. постановлением Правительства РФ от 01.12.2005 № 713, постановления ФАС Московского округа от 12.09.2008 № КА-А40/8498-08, от 18.03.2009 № КА-А40/1672-09). Статус образовательного учреждения, по мнению налоговых органов, должен быть подтвержден соответствующей лицензией (письмо УФНС России по г. Москве от 24.08.2005 № 19-11/60008).
При реализации НИОКР за счет средств бюджета или специальных фондов льготу по НДС вправе применять компании вне зависимости от их статуса, причем как исполнители, так и соисполнители по договору на НИОКР (письма Минфина России от 26.07.2007 № 03-07-07/25, УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 № 19-11/19194). На практике финансирование может осуществляться не денежными средствами, а иными способами, например путем предоставления векселя или проведения зачета. В этих случаях суды признают такие способы финансирования обоснованными, исходя из того, что для применения льготы важна не форма оплаты, а источник финансирования НИОКР (постановления ФАС Московского округа от 17.04.2009 № КА-А40/2876-09, от 27.11.2009 № КА-А40/11847-09). Согласно позиции ФНС России для обоснования льготы по НДС налоговые органы могут запросить договоры на выполнение работ с указанием источника финансирования и письменного уведомления, однако вправе затребовать и иные дополнительные документы (письма УФНС Рoccии по г. Москве от 23.12.2008 № 19-11/119609, от 16.02.2009 № 16-15/013746).
Налогоплательщик вправе отказаться от применения данной льготы.